近年来，某三级甲等医院（以下简称医院）库存物资会计核算环境发生重大变化。一是实行新《医院会计制度》，库存物资的会计科目发生变化。其中与药品相关会计科目的变化最大，不仅取消了药品进销差价科目，还将药品一级科目归到库存物资科目下的二级科目核算，并由原来按售价核算改为按进价核算。二是作为北京五家医改试点医院其中之一，实行医药分开，取消15%药品加成，药品按进价销售，取消挂号费和诊疗费，加收40至100元不等的医事服务费。三是医院开设分院，增设分院库存物资系统。库存物资在进行会计核算时，各明细科目下增设本院和分院末级科目，并完全由本院财务人员完成其财务核算工作。面对医院财务环境的新形势，本文提出了库存物资会计核算实务工作中存在的问题，并通过加强库存物资会计核算，提高相关科室和人员的沟通与协作，建立科学合理的会计核算流程等相应对策与建议来实现库存物资会计核算的规范化、科学化和合理化，为医院领导者提供准确、及时、可靠的会计信息。库存物资是医院为开展医疗业务活动及其辅助活动而存储的必要物质保障，具有品种多、数量大、流动性强、领用频繁等特性，包括药品、卫生材料、低值易耗品和其他材料四大类。库存物资在医院流动资产中占具相当大的比重，由此可见，库存物资会计核算工作是医院会计工作的重要环节之一，也是医院财务管理和资产管理的重要基础。库存物资会计核算与管理是否准确、合理直接关系到医院财务报表数据和会计信息的准确性和可靠性。高质量的库存物资会计信息有助于改善医院的资产管理，优化经营决策，促进医院经济效益和社会效益的的双丰收。
一、医院库存物资会计核算现状
（一）部门间缺乏沟通与协调 （1）缺乏业务上的沟通与协调。分院开业后，器械科和总务处财务部门缺乏沟通与协调。随着分院医疗业务活动的开展，逐渐出现了与库存物资相关的经济业务，而库房信息系统尚未启用，致使库房人员在对分院库存物资入库时暂录入到本院库存系统中，库存物资会计在进行账务处理时也将其暂记入本院会计科目下。待分院库房信息系统启用后，再行调整。这不仅使库存物资会计在进行核算时账目混乱，本院、分院相关会计数据无法准确统计，也使库存物资会计与库房会计在进行总账与明细账核对时容易出现差错，原因难以查找。（2）缺乏时间上的沟通与协调。由于医院绩效部门、成本核算部门等科室的需求，库存物资报表的流程从库房结账到财务报表上传时间由之前的17天缩短到现在的10天，涉及到库存物资报表的相关人员，即各库房管理人员、库房会计、药品会计和库存物资会计人员每月月末都必须靠加班才能完成工作以保证财务报表及时上传，长期紧张的工作也不利于员工心理上和思想上的健康发展。相关科室负责人之间缺乏沟通和灵活的变通，只考虑到自己科室工作时间上的安排，造成整个流程相关科室工作时间都不合理。
（二）药品核算不符合会计制度要求 医院实行医改后，药品按照进价销售。但在具体执行过程中，中、西药房药品会计均发现药品中的制剂是存在药品进销差价的，在销售时按照售价销售。药品收入是患者按照医生处方的售价付费，为了使药品收入与药品费相互匹配，库存物资会计是按照药品的售价进行账务处理的。[例1]：以医院本院中药房中成药药品核算为例（中草药饮片和颗粒进价均等于售价，只有中成药里的制剂进价和售价之间存在差价，因此这里只对其重点分析。）：某月中药库中成药已入库未付款进价11960026.80元，售价11963010.80元，中药库中成药发出进价9872913.76元，售价9875093.76元，中药房中成药处方支出进价10276077.17元，售价10278268.36元。
这种按药品售价核算的方法虽然考虑了医疗业务收入中的药品收入与医疗业务成本中的药品费相配比的问题，但却不符合新《医院会计制度》的要求，即药品按进价进行会计核算。
（三）会计核算流程不合理 经济业务发生后，事前稽核审核原始单据及各科室领导的审批文件并编制收支凭证，出纳人员执行收付款并记录现金银行日记账，按照收入、支出、往来、库存物资、固定资产分发给各分管会计，各会计将其所分管的账务在财务软件中编制记账凭证，事后稽核最后进行会计核算审核。由于出纳人员办理收付款业务在先，会计制单在后，而会计人员在制单过程中常常发现付款业务手续不全，不能准确编制会计凭证，反过来询问出纳人员时，出纳人员解释不清，造成账目混乱，会计分录不能准确编制，业务处理不能及时进行。例如：某科室因工作需要单独购买了一批办公用品，经办人员应先去库房做入库处理，库房人员签字后录入库房系统中，经办人员再凭借入库单、发票、领导批示等原始单据到会计室报销。而经办人员有时因疏忽忘记去库房入库的程序，就来报销了，事前稽核和出纳也由于疏忽没有注意到手续不全就办理了付款业务。如果库存物资会计在制单时发现了入库手续的问题，应及时联系经办人补办手续。如果没有发现，就导致该笔业务库房没有入库而会计记了账，最终库存物资会计与库房会计核对账目时出现账账不符的情况，给会计人员的对账工作带来了极大的困扰。会计核算流程不合理给会计人员和事后稽核人员增加了工作难度。
（四）高值耗材会计核算不规范 （1）高值耗材会计科目、明细账设置不规范。现行会计制度没有对高值耗材的会计核算科目和明细账登记作出明确规定，医院将其计入库存物资——卫生材料——其他医用耗材——器械库科目，一直沿用一般耗材的会计核算方法进行账务处理，并在每月终了按照科室领用报表将医疗业务成本分配到各科室。但是，这种核算方式将高值耗材和普通耗材共用一个会计科目，无法对高值耗材进行必要的收入与支出核对，难以为高值耗材信息使用者提供准确而可靠的会计信息。高值耗材的品种、型号繁多，价值较高，管理与核算难度相对较大，医院对其采用“零库存”的管理模式，且由临床科室全权负责其保管工作，但其对库存明细账的记录流于形式。这使得库存物资会计无法了解在某一会计期间高值耗材数量单价的变动情况、患者使用情况、供货商的变化情况，更无法实现对其总账和明细账的核对、对其历史数据的比较分析和会计监督的有效发挥。（2）未付款报表金额与所附发票金额不一致。各库房和药房应付账款的发票于付款之后由供货商送至医院，再由库房会计和药品会计审核完毕后交由会计室库存物资会计，库存物资会计将其附在每月已入库未付款表后作为原始入库单据，各厂家发票金额应与未付款表金额保持一致。然而器械库房的高值耗材每月入库金额并不等于其付款金额，这和高值耗材的使用流程有关。当患者在使用高值耗材时由各临床科室完成扫条码的工作，信息保存在系统中，库房录入员根据系统中的条码信息对高值耗材的名称、规格、数量、厂家及患者信息等进行月末汇总，并与医嘱核对，确认无误后，为库房会计提供各厂家应付账款金额准备付款。高值耗材的付款金额因当月患者的使用情况而定，即患者当月使用的总金额为医院当月的付款金额，无法保证每月付款金额就是当初未付款表中的入库金额，因此造成供货商送来的发票金额与未付款金额不匹配。这影响了会计信息和资料的完整性和准确性，不便于为高值耗材信息和资料使用者提供完整和决策有效性的会计信息。（3）器械库房高值耗材系统不能满足财务核对需求。库房高值耗材系统无法累计全年应付账款截止到某一时点的余额，即截止到某一时点医院欠供货商的应付金额。按会计制度规定，库存物资会计应每月与库房会计按供货商明细核对应付账款的余额。而库房系统无法出余额表，高值耗材应付账款余额的核对便失去了依据。在财务系统中，有的供应商应付账款余额已为红字，但库存物资会计对其原因无从查起，也怠于寻找其他途径、方法去核对，使其成了呆账、死账。
（五）库存物资盘点缺乏监督与管理 各药房和库房每月都会对库存物资进行盘点清查，并由药品会计和库房会计将盘盈盘亏金额反映在药品进销存报表和材料月报消耗表中，提交库存物资会计进行会计处理。医院缺乏库存物资盘点的监盘制度，使得库存物资会计只重视对药品和材料盈亏结果的会计核算，忽略了参与药品实物盘点的过程和对盈亏原因的分析。
二、医院库存物资会计核算对策
（一）严格按照会计制度要求进行药品核算 笔者认为，中西药房的药品应严格按照会计制度规定以进价核算。医院在实行新制度后、医改之前，药品存在进销差价，库存物资会计以进价核算，药品收入与药品费之间存在14%左右的差价率。那么医院实行医改后，仍应按照会计制度的要求以进价核算，理论上药品进价与售价一致，当月门诊药房消耗总额等于当月门诊药品收入总额，当月特需门诊药房消耗总额等于当月特需门诊药品收入总额，当月病房药房消耗总额等于当月病房药品收入总额，但实际上药品收入与药品费有少量差异，那是因为制剂仍存在差价，且国家有文件规定制剂的差价是可以存在的，所以说这是合理的。
（二）改革会计核算流程 建议改革医院的会计核算流程，使会计核算先于出纳人员办理收付款业务。即经济业务发生后，事前稽核审核原始单据及各科室领导的审批文件并编制收支凭证，会计人员编制记账凭证，事后稽核审核记账凭证，出纳人员凭借原始单据和记账凭证执行收付款业务并记录现金银行日记账。改革后的库存物资会计核算流程图如图1所示：
流程改变后，一是库存物资会计人员与业务经办人员能够直接接触，有利于会计数据有条不紊的进行，避免有问题的会计业务出现影响账务处理的准确性和及时性。再经由财务处长、事后稽核和出纳人员的重重把关，有效防止错误发生，确保库存物资会计信息相关、可靠，会计记录正确、完整，充分发挥会计核算的监督职能。二是随着日常经济业务的进行，繁重的会计业务由月末紧张的完成平均到每个工作日逐步完成，能够保证月末库存物资会计与库房会计和药品会计及时核对账目，当月发现问题当月解决问题，避免工作拖拉。为账账相符、账实相符提供保障。三是将事后监督变为了事前和事中监督，使会计核算流程更加规范、科学，有利于提高会计核算的工作质量和工作效率。
（三）加强高值耗材会计核算准确性和完整性 医院应加强高值耗材的会计核算管理，在库存物资科目下增设库存物资——卫生材料——高值耗材科目，从普通耗材会计科目中分离出来，单独对高值耗材进行入库和出库核算，利于其会计核算的准确性。此外，严格规范高值耗材按分类、品种、型号等逐笔建立库存明细账，可以有效防止临床科室漏收漏记、人为控制库存收支结余，确保库存物资会计能够在某一会计期间内及时了解高值耗材的入库、出库、结存情况，便于统计其入库和支出数据。为了使应付账款和未付款账表金额与原始单据相互匹配，笔者建议将高值耗材的随货同行单附在已入库未付款账表后，将高值耗材付款后供货商送来发票附在应付账款账表后。由于高值耗材的特殊性，即患者在使用高值耗材时，手术室扫了条码就可以给供货商付款，付款金额由患者的使用情况而定，不同于其他库存物资入库未付款金额与付款金额一致的情况。因此，将供货商送货时就能够提供的随货同行单附在未付款表后，而发票附在应付账款表中，这样既保证了高值耗材未付款和应付账款账表与单据的一致性和完整性，又便于会计信息使用者查阅、使用原始单据。
（四）建立库存物资监盘制度，充分发挥会计监督职能 为了充分发挥会计的监督职能，医院应建立库存物资监盘制度。由分管院长、审计人员、会计人员以及各相关科室人员共同组成库存物资盘点清查小组，对各药房和库房的盘点工作实施有效的实地监盘。每月末，盘点小组成员应合理安排，对全部库存物资盘点的全过程进行有效的监督。以中药房药品盘点为例，月末库存物资会计参与药品实地盘点后应编制的盘点盈亏表如表1。
医院规定药品账物相符率中成药在99.2%以上，中药饮片在95%以上为合格。由表1中的数据可以看出，医院药库药品与特需门诊药房的账物相符率均符合标准，而药房药品的盘点符合率没有达到标准，库存物资会计应对中成药房和中草药房的药品进行重点盘查，通过与药房人员沟通，并由其协助分析盈亏原因如下：（1）药品进入药房后，每日几千张处方的调配量，无法做到每出入一笔即核对账物一次，极少量的误差是合理的。（2）门诊患者交费后未取药或遗失药品，各病房将记账后未使用的药品退回药房，导致药品盘盈。（3）因为饮片的特殊性，药房进行饮片盘库采用盘秤称量的方法，误差较大，加之有些饮片通过手工分装，也有一定的误差。（4）饮片调剂使用戥称，允许5%的误差范围。（5）存储过程中，冬季干燥饮片水分挥发，夏季潮湿饮片吸收水分，都会导致药品重量发生变化。由于医疗环境的不断变化，医院应加强对库存物资的会计监督，并提高监督的力度，这样才能有效改善和提高医院财务管理和库存物资管理水平，提高医院的经济效益和社会效益，确保库存物资安全完整，核算无误，防范财产流失给医院医疗服务活动造成经营风险和财务风险。
（五）建立健全科学的管理机制 首先要加强各科室间的团结协作。医院经济活动的业务流程一环紧扣一环，各科室之间除了做好本科室分内的工作，还应积极、准确、及时地协调好与其他科室相关的基础工作，相互配合，相互协作，这样才能保证最后环节的会计核算工作顺畅。例如：凡是涉及库存物资会计核算的有关事宜发生变化，器械库房、总务库房、中西药库、试剂库、血库人员应及时与财务部门沟通，把问题控制在起始环节，不能等经济业务到了最后会计人员进行账务处理时发现问题才去寻找源头，才去沟通与协调。其次要独立核算与管理分院财务活动。自从分院开业后，该三级甲等医院本院和分院全年几十亿财务收支的经济业务都由本院会计室人员统一核算，统一记账，每月要生成两千多张记账凭证，虽然已经全面实行会计电算化，但业务量的繁重不利于工作质量的提高。人少事多，财务管理效果不佳，会计核算质量也难以保证。医院应在分院设立财务部门，派专业会计人员对分院的经济业务进行整体、统一、独立核算和管理，有效确保本院、分院会计核算的准确性和高效性，防止会计人员一职多岗而导致疲于应事的现象。
（六）加强应付账款核对工作 医院是三级甲等医院，涉及库存物资应付账款的有器械库、总务库、中西药库和试剂库等五个科室，供货商繁多，交易金额巨大，应付账款科目按供货商名称设置的末级明细科目就有六百多个，再加上各库供货商更名、新增、停用频繁，会计人员在制单过程中难免会有串户、漏记、错记等问题发生，因此，库存物资会计与库房会计每月进行应付账款总账与明细账的核对很有必要。在核对过程中及时发现问题，查找原因，保证应付账款账务处理准确无误。经初步统计，2012年高值耗材供应商与医院业务交易额平均每月为3780万元左右，高值耗材应付账款余额核对工作是医院势必要解决的问题，笔者认为可以通过两个方法来解决。一是不断与上级领导沟通，及时反应高值耗材应付账款余额核对的重要性，使医院领导对其核对工作给予高度重视和大力支持，要求高值耗材系统开发商尽快完善系统，按照“上月结存+本月购入-本月付款=本月结存”的勾稽关系，实现对应付账款累计余额的模块设计。二是与器械库和高值耗材供应商进行沟通，通过发询证函来实现医院与供货商应付账款的核对工作，及时清理呆账、死账。
（七）提高会计人员业务素质，加强横向交流学习 随着医院财务环境的不断变化，库存物资会计核算工作逐步多样化、复杂化，财务负责人应高度重视药品会计人员、库房会计人员和库存物资会计人员业务能力和知识水平的提高，通过组织专业而系统的培训，使其对分管工作中的业务流程变化和会计核算变化有更加深入的理解，对变化中不合理的处理方法提出改进建议，不断完善、调整，以主动适应财务环境变化的需求。与此同时，增加库存物资相关会计人员与兄弟医院部门之间交流学习的机会。因为医院在执行新会计制度、医改和分院建设的过程中，库存物资的会计核算肯定会遇到各种问题，通过横向交流，取长补短，相互学习，可以不断提高库存物资会计核算水平，使会计核算工作更好地为医院持续、健康发展服务。
参考文献：
[1]姜艳平：《医用高值耗材财务管理的现状及对策》，《中国内部审计》2009年第10期。 （编辑 陈 玲）